美国和日本的财产税制及其借鉴

[关键词]税制改革;财产税制;美国财产税制;日本财产税制;借鉴

[摘　要]
1.美国和日本的财产税制度均比较健全。
2. 借鉴其成熟做法和成功经验,我国的财产税制建设应根据我国的国情和经济社会政策目标确定财产税改革的目标、措施、进程;
3.应赋予地方政府更多的 财产税管理权限;
4.应建立、健全房地产所有权人的利益保障机制和财产计税价格评估机制。
5.美国的财产名义税率在3%左右，而实际各 州的实际税率在1%或2%，但也有高达4%的
6.财产税率每年立法通过一次，也就是各年不相同。

改革和完善我国财产税制目前已被 提上我国税制建设的议事日程。他山之石,可以攻玉。借鉴国外财产税制建设的成熟做法和成功经验,可以使我国的财产税制建设少走弯路,也有利于实现我国财产 税制与国际惯例的接轨。

       一、美国的财产税制

      (一)美国的财产税制包括财产税和遗产税

      在美国历史上,财产税的课征对象曾经是土地和牲畜,分别按不同税率征收,这是美国处于殖民地时期的主要收入。到18世纪,随着美国经济的发展和财政支出 的增加,征税财产的种类增多,原来的个别财产税就演变为一般财产税。18世纪末纽约州率先征收一般财产税,后来南部、西部各州相继实施。到19世纪中叶, 美国各州已普遍征收一般财产税。当时的财产税除了对土地、房屋、牲畜征收外,征税对象还包括股票、债券、应收款、商标、商誉、专利权等动产,使一般财产税 收入大大增加。但随后征收难度不断加大。到20世纪初,美国许多州逐渐将无形财产排除在一般财产税课税范围之外。从1933年开始,美国许多州又将有形动 产排除出一般财产税课税范围,现代美国一般财产税课征对象不是所有财产而是选择性财产项目,主要是对不动产和营业性动产课税。

      财产税是美国地方政府最主要的税种。近一个世纪以来,财产税收入在美国各级政府收入中扮演的角色发生了明显变化。1902年,财产税收入在州政府财政中 占45%,在州和地方的共同财政中占68%,在联邦政府、州政府、地方政府共有的联合财政收入中占42%。1992年,该项收入在州政府财政收入中只占1 2%,在州和地方的共同财政中占18%,在联邦政府、州政府、地方政府共有的联合财政收入中占8%。2001年美国财产税收入为2637亿美元,占地方政 府收入的24%,占州与地方税收的29%,占地方税收的72%。2001～2003年,美国财产税的全国平均水平上升了10%以上。目前美国联邦政府不征 收财产税,州政府只征少量或不征收财产税。

      财产税的纳税人是在美国境内拥有住宅、工商业房地产、车辆、设备等财产的自然人和法人;一般规定居民纳税人须就其坐落于世界各地的财产纳税。课税对象是 动产和不动产,以不动产为主。应税不动产包括农场、住宅用地、商业用地、森林、农庄、住房、企业及人行道等。动产包括设备、家具、车辆、商品等有形财产以 及股票、公债、抵押契据、存款等无形财产。美国现代地方财产税中,最重要的课税对象是非农业地区的居民住宅和非农业的工商业财产。目前有4个州对有形动产 不征税,10个州对无形动产不征税。

      财产税的税负主要取决于法定税率。法定税率一般在地方政府常规预算程序中确立,法定税率每年通过一次。法定税率等于计划支出减去非财产税收入除以评估净 值。其中计划支出由每一个税区向地方政府财政部门提出申请。评估净值等于总评估值(包括教堂等不需缴纳财产税房产的评估值)减去豁免、减免与折扣(地方给 私营企业的财产税优惠)。各州的名义税率在3%—10%之间,都市里的名义税率高一些,城镇和乡村名义税率较低。各地的实际税率大约是财产一般市价的1 2%～4%。财产税一般由县政府或市政府的税务部门负责统一征收,然后由各级政府根据分成比例从财产税税款中取得相应份额。财产税一般一年或半年征收一 次。多数个人在缴纳每月的房屋按揭时即将当月的财产税一起缴纳到银行,税务部门直接从银行取得税款。

      美国的遗产税分为联邦遗产税与州遗产税。美国联邦遗产税始于1788年,是临时课征的税种。1916年,联邦开征总遗产税,才将遗产税作为经常性税种。 1924年,美国开征赠与税作为遗产税的补充税种。美国联邦总遗产税的纳税人是遗嘱执行人,赠与税的纳税人是财产赠与人;遗产税的课税对象是死亡者遗留的 财产总额,包括财产价值和财产权益;遗产税的计税依据是财产评估价值减去统一扣除额再减去抵免额,1986年的统一扣除额为19 78万美元,抵免额大约是计税依据的一半;适用税率为超额累进税率,具体标准各财政年度有所不同,最高一档税率在20世纪70年代后期由70%调减到 50%以下。美国的州遗产税制与联邦遗产税制不同。多数州政府遗产税制是继承税制,有一部分州还配套征收赠与税。州遗产税的税率由各州确定,各州之间税率 差异较大。

     (二)公开、透明的财产评估体系

      美国的财产税率不是以法律的形式固定下来的,而是“算”出来的。每年,美国地方政府都要对房产进行估价,以核定居民需要缴纳的财产税。其中,评估名册是 一个管辖区对财产所有人征收财产税的重要根据。编撰评估名册时,首先要由评估员对房产地点和产权人进行确认,然后税务等行政部门据此建立数据库、评估财产 价值、确定可予征收的范围、计算评估价值。名册编撰完毕后,政府通知财产所有人确认评估价值,有异议的财产所有人可对评估进行上诉,最后由政府计算税率和 税额。

      对财产的评估主要依据市场价值、最佳和最高使用价值、资本价值、出租价值等。房地产的评估价值不是由买卖双方成交价格来定,而是由评估员及税务等行政部 门考虑多种因素来主观确定。随着经济的发展及房地产市场的变化,房地产价值随之上下浮动,评估价值也会相应调整。多年来美国地方政府房地产评估员能做到廉 政,一个原因是这些评估员都是由居民公选出来的,他们是居民心目中最诚实、敬业的人。评估员一般是两人同行上门评估居民的房屋,他们会一一记录房主的姓 名、性别、职业、电话、工作单位等,认真测量房屋的面积,细致地登记房屋的数量,包括有多少个浴室、车库等。两个评估员也有利于互相监督。同时,政府将房 地产评估的信息全部上网公开,为房地产所有者提供利用评估信息与政府进行交涉的平台。房地产所有者是政府财政收入的贡献者,他们有权获得一个公平、合理的 房地产价值评估。政府允许甚至是鼓励房地产所有者向政府的评估价值挑战。信息公开和交涉平台的构建使评估员及相关部门受到房地产所有者、政府以及社会的全 面监督。

      (三)近年来美国的财产税制改革

      值得关注的是,目前美国财产税已成了除个人所得税以外最不受欢迎的税种。第一,由于股价下跌、经济复苏缓慢等原因,美国地方财政收入连年下降,而安全、 教育和基础设施建设等开支却在不断增加。为此,美国地方政府不断大幅提高财产税。这引起美国公民的强烈不满。第二,人们对财产税更多的抱怨是,财产税加剧 了地区差异,严重影响了教育机会公平。美国的公立中小学教育从法律意义上来说是一种公共产品。但是财产税具有累退性,导致穷人负担加重。在穷人居住区,房 地产市场价值与估算价值较低,为保证一定水平或最低水平的教育经费,税率就要提高,穷人的支出就会增加。尽管联邦与州采取了一些资助措施,贫穷的学区生均 经费虽能保持一定水平,但同富裕学区相比,经费相差仍很大。即使在同一个州,穷区和富区的学生平均经费差异很大。生均经费不足对贫穷学区的教师纷纷流向相 邻富裕的学区,富裕家庭的子女被竞相送入质量较高的私立学校,导致不公平的局面更为明显。第三,地方政府通过减免财产税来招商引资,使财产税负担从商业、 工业用房转移到居民住宅,也引起居民的不满。

      为有效解决财产税制带来的地区差距,美国出台了多项财产税改革措施。第一,限制和控制财产税的增长速度,对财产评估价值增长设限、对法定财产税率设限、 冻结财产税率增长、对财产税收入增幅设限、对地方支出封顶等。加州规定,财产的评估价值不得超过上一年评估价值的2%,只有在财产转手的时候,才能按市场 价值评估。印第安纳州规定,各地方政府所征收的财产税收入的增长不得高于评估价值增长系数(评估价值增长系数等于财产重估前三年财产价值的平均增长率,最 小的评估价值增长系数为5%,最大为10%),纳税人可就任何超额征收向州税收委员会上诉。第二,州政府更多介入。如增加州政府对学校的财务补助,限制各 学区对财产税的征收;提高销售税率,减少教育对财产税的依赖;增加州政府在评估和税率设置过程中的作用,加强技术指导及监督。另外,美国地方政府还采取了 如下措施:对不同类型的财产按不同税率征税;对某一部分房主,如第一次买房的房主、老人、穷人、退伍军人等,给予减免;财产税超过一定额度,给予减免个人 所得税的优惠;允许纳税人分期付款或将纳税时间延迟到财产出售后。

      现行联邦遗产税的基本框架是1976年通过的税收改革法案确定的,30年来税制几经调整,此项税收占联邦税收总额的比重始终保持在1 5%左右,年收入从1976年的50亿美元增加到2002年的265亿美元,增长了4 3倍。2001年布什总统签署法案,确定从2002年到2009年美国遗产税的税前综合扣除额将逐步增加,从2001年的67 5万美元增加到2009年的350万美元。同时,遗产税的最高边际税率也将逐步下降,2001年为55%,2002年降低到50%,2003年降低到 49%,2004年降低到48%,2005年降低到47%,2006年降低到46%,2007年降低到45%。2010年停止征收遗产税1年。2011年 则将遗产税恢复到2001年的状况。

二、日本的财产税制

      日本财产税主要是对房地产等不动产课征的不动产取得税、固定资产税、城市规划税、注册执照税等,同时还有遗产继承税与赠予税。日本财产税的征收可以追溯 到江户时代,当时的年贡、地租作为国税的主要收入来源,是对农作物征收的一种收益税;继地租之后的固定资产税经过一段时期的演变,1950年根据“肖普建 议”,计税依据改为房地产评估额,使财产税成为地方主体税种之一。目前,日本的财产税主要对房地产取得和保有环节征收,对财产转让收入则主要征收所得税和 居民税。
一)财产取得课税

      注册执照税和不动产取得税。日本实行财产登记制度,即取得土地房屋的人为保全其权利而进行登记。该制度是日本对房地产取得和保有环节征税的基础。土地和 房屋在市町村“房地产征税台账”上分开登记并向一般市民公开。作为一项法定行政服务,自2003年起,除纳税人外,还允许租地人、租房人和其他相关者公开 阅览台账登记的全部内容。这项政务公开活动使纳税人有机会比较自己与同一市町村内其他人的房地产评估额,如对评估不服,可以向市町村的专门机构提出审查请 求或向法院起诉。

       在进行登记时,取得房地产的人必须缴纳注册执照税。其税率根据登记的种类分别设定,如所有权保存登记税率为4‰,对符合一定条件的新建住宅适用1 5%的税率;为促进房地产的流转,对新建住宅和二手房转移登记则适用优惠税率。注册执照税的计税依据为房地产评估额、债权金额和不动产个数。

      房地产取得者还须缴纳不动产取得税,该税属于都道府县税。县税务所凭借房地产登记证明,到现场进行核实后,向纳税人送达纳税通知书并征税。征税日期为买 卖合同上显示的所有权发生转移的日期。不动产取得税的标准税率为4%,其减轻税负的方法是变动计税依据,如2004年以房地产评估额的1/2作为计税依据 并减按3%征收。除因继承、遗赠、信托、转让担保、土地规划换地等取得的房地产不征此税外,因买卖、交换、赠与、新建、改建等取得的房地产均征收该税。其 免征范围为取得费低于10万日元的土地、低于23万日元的房屋和构筑物,以及用于公共和公益目的的道路用地及墓地等。

      继承税与赠予税。日本继承税和赠予税目前均采用10%～50%的6档累进税率。征税对象包括土地、房屋、有价证券、现金、存款等,其中继承税来自房地产 的应税财产占六七成,占直接国税的3 4%。两者的计税依据是房地产评估额。评估标准主要是市价(指在纳税期内由不特定多数当事人进行正常自由交易时成立的价格)。为确保评估的公正合理,国税 厅规定了三项基本方针:评估的全国统一性;评估的简单明了性;评估的安全性。评估额通常设定得低于市价。免征继承税的财产包括墓地和供宗教、慈善、学术等 公益事业用的财产。

      (二)财产保有课税

       固定资产税。日本在改革地租、房屋税时,明确了固定资产税的征税主体为市町村级政府,其收入全部归市町村支配;计税依据由工商业收益和住宅租赁额改为评估 额;同时将征收范围从房地产扩大到折旧资产(房地产以外供经营用的资产)。固定资产税实行台账征税原则。市町村政府对土地、房屋、折旧资产分别设有征税台 账和补充征税台账,后者是为遗漏登记的房地产实际所有人或使用人准备的。凡是在台账上注册登记的房地产所有人均为固定资产税纳税人。固定资产税的计税依据 按照房地产市场评估价,原则上三年固定不变,从形态上区分为基准年度评估额和比照基准年度评估额,以区别不同情况、不同用途的房地产。固定资产税的标准税 率为1 4%。对公益事业、住宅用地(灾区)等,按照财产评估额给予一定比例减除。固定资产税采用免征额制度,免征额为土地30万日元、房屋20万日元、折旧资产 150万日元。免税范围则包括政府、皇室、邮政部门、自然资源机构等的房地产,宗教法人、墓地、公路水路、国立公园和国家风景保护区、国家重点文化历史名 胜、重点传统建筑群保存区、学校法人取得的土地等。固定资产税的减免优惠则主要集中在一定面积的新建住宅、新建租赁住宅、市区再开发工程建筑以及供老年人 居住的优质租赁住宅上。日本房地产评估实行市町村长负责的房地产估价师制度。其步骤是,首先由市町村估价师将评估结果提交市町村长,估价师评估所依据的是 国土交通省土地鉴定委员会每年1月1日确定的公示地公示价格;然后,市町村长根据全国统一的房地产评估标准和实施方案确定房地产价格并及时在房地产征税台 账上登记后公示。市町村房地产评估根据土地用途(商业、工业、住宅、观光、农田等)和位置,在每一情况类似地段(街道、交通、居住环境等)选出标准地和标 准田。标准地价格以地价公示价格的70%为尺度并根据市场价进行调整。城市规划税。

      城市规划税的纳税人和征收方法的规定均与固定资产税相同。不同的是,城市规划税的征税对象为城区内和开发区内的房屋和土地,征收的税款专项用于该区域内 的城市规划事业。折旧资产不包含在征税对象范围内。最高限制税率为1 3%。

三、可借鉴的经验

      考察美国和日本财产税制度的设计和实施的情况,我们可以得到以下启示。

      应根据我国的国情和经济社会政策目标确定财产税的制度框架以及财产税改革的目标、措施、进程。美国重视财产税的财政功能,强调税收中性原则,故选择在财 产保有环节征收一般财产税;日本试图通过征收财产税调节房地产市场供需状况,以稳定市场、抑制投机,故选择在财产取得和保有环节征收分项财产税。在改革和 完善我国财产税体系的过程中,应从我国的国情出发,把财产税改革纳入整体税制结构优化中和财政体制改革中作通盘设计,从完善地方税系、推进分税制改革的角 度,推进我国财产税体系的整合。单个税种的制度设计应从属于整体税制优化,从优化税收制度的整体效应出发,设计出既符合国际惯例、又体现中国特色的财产课 税体系。

      地方政府应拥有更多的财产税管理权限。美国和日本均实行三级政府体制下的分税制,财产税是两国基层地方政府的主体税种,其基层地方政府拥有充分的财产税 立法权、征收管理权、收入支配权,实现了财产税管理中责权利的有机结合。借鉴这一经验,在我国财产税改革过程中,应保证地方政府不仅拥有财产税的征收管理 权和收入支配权,而且应拥有税目税率的调整权、税收优惠制度的制定权和审批权等财产税的立法权限。

      应慎选财产税的税基。应选择易辨认的财产种类征收财产税。无形资产和大多数动产很难准确估价,不宜纳入财产税的课税范围。美国的财产税虽属于一般财产 税,其税基主要是不动产以及设备、家具、车辆、商品、股票、公债、抵押契据、存款等估价相对容易的有形动产和无形财产。日本的财产税税基主要是不动产。借 鉴海外的做法,我国的财产税可以选择车船和不动产作为税基,分别征收车船税和物业税,这样在技术上相对容易操作。

      应慎选财产税的税率。税率过高过低都会对经济产生不利影响。税率过高,在地价上升期会降低需求、阻碍流通,在地价下降期会造成房地产供大于需,导致房地 产交易清淡;相反,税率过低则起不到抑制投机的作用。为了减少税制对房地产交易和地价波动的负面影响,应该保持税率的相对稳定。在地价上升期对投机色彩较 浓的短期转让所得课以较高税率,而对投机色彩较轻的长期转让所得轻课,以达到抑制投机、鼓励居住的目的。除此之外,我国财产税税率的选择还应考虑财政收入 的稳定和税制的衔接。

       应建立、健全房地产所有权人的利益保障机制和财产计税价格评估机制。应建立、健全财产登记制度和地价公示制度。财产登记制度的保障机制在于,虽然房地产交 易凭借买卖合同有效成立,但如果买方没有立即登记注册,卖主随即可将房地产卖给其他人,而先登记的人成为房地产所有者。房地产权属关系发生变更时也必须进 行所有权转移登记。由于财产登记制度实行严格的精细化管理,几乎无遗漏地将所有房地产纳税人都纳入征税台账,从而确保了税收收入的及时足额征收。地价公示 制度则维持了财产评估的公正合理性,公示价格是房地产交易的一般性指导价格,是判断合理价格的客观标准。应在一个省区内,统一对财产进行集中评估,运用计 算机和现代评估技术改进和统一评估程序。应聘用数量充分和高素质的地方工作人员,降低在不同区域内的评估差异。

      在设计财产税税制要素时,不同用途的财产应负担不同的税负。商用财产的有效税率要高于住宅。农业财产有效税率应低于非农业财产有效税率。在非农业财产 中,对采矿业采用低税率,对银行、保险公司和宾馆采用高税率。对老年人、残疾人、退伍军人及确实有困难的特定人群采用低税率。